医药企业技术交易实务系列文章之八—中欧美跨境医药技术交易税务监管及条款约定关注点

2023-02-23

医药出海

引言税务条款是跨境医药技术交易中不可忽视的核心条款之一。实践中，不同国家(地区)之间的税务监管要求、税收比例、减免政策差异较大，不同的跨境医药技术交易框架、税务条款内容将直接影响各交易主体最终承担的费用负担与交易成本。因此，正在进行及拟进行跨境医药技术交易的各医药企业应着重关注各国(地区)有关跨境医药技术交易的税务监管要求及减免政策，以便基于自身的利益诉求与发展规划，依照相关法律法规审慎选择与设计跨境医药技术交易税费承担方式及税务条款内容，更好地实现交易目的并维护自身利益。为此，本文将主要以中国、欧盟、美国为着眼点，简要介绍不同国家(地区)的税务监管情况及税收减免政策，为各医药企业提供法律参考。同时，基于团队以往法律服务经验，总结并分析跨境医药技术交易中的税务条款及税务合规关注要点，助力相关医药企业更好地决策选择和合规开展跨境医药技术交易。中欧美跨境医药技术交易税务监管概述(一)中国跨境医药技术交易税务监管概述从监管机关角度来看，我国跨境医药技术交易的税收监管机关主要分为国家和地方两个层级；其中，国家税务总局主管全国税收征收的管理工作，各地国家税务局和地方税务局按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。从缴纳税种角度来看，跨境医药技术交易在我国主要涉及企业所得税、企业增值税、关税等税种的缴纳。笔者以下将从企业所得税与企业增值税两项企业基本税种出发，对我国跨境医药技术交易涉及的税务监管事项进行简要概述及总结。1.企业所得税《企业所得税法实施条例(2019修订)》第6条就企业所得税中的“所得”进行了定义，《企业所得税法(2018修正)》第3条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得。其中，转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入；特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权及其他特许权的使用权取得的收入。因此，在我国，跨境医药技术交易所取得的收入，无论是以转让财产方式取得还是以授予特许权使用方式取得，都在应缴纳企业所得税的所得范围内。此外，我国企业所得税的缴纳主体包括居民企业及非居民企业，即在跨境医药技术交易中，只要相关主体或收入来源涉及我国，则无论是境内企业还是境外企业均需按照法律规定缴纳对应企业所得税。各主体具体应缴纳的企业所得税内容及基本税率规定如下：2. 企业增值税在跨境医药技术交易中，主要的交易客体为服务及无形资产，因此，相关交易主体就跨境医药技术交易所取得的收入除应缴纳企业所得税外，还应缴纳企业增值税[7]。具体而言，根据我国相关法律规定，企业增值税的法定税率如下[8]：3. 代扣代缴以License-in交易为例，在该类交易中，境外企业为许可方也即提供方、境内企业为被许可方也即购买方，值得境内企业注意的是我国有关企业所得税及企业增值税扣缴义务人的规定。根据《企业所得税法(2018修正)》第37条及《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(“《营改增试点通知》”)第6条的规定，License-in交易涉及的企业所得税及企业增值税的扣缴义务人为境内企业。具体的代扣代缴内容规定如下，境内企业应加以关注：(一) 欧盟跨境医药技术交易税务监管概述《建立欧洲共同体条约》(THE TREATY ESTABLISHING THE EUROPEAN COMMUNITY)第58条确立了欧盟委员会在贸易中财税中立原则，各成员国仍保留除关税外其他税收政策制定权和行使权，以保证各成员国主权和经济利益。即，欧盟税收政策以各成员国之间税收协调和合作为主，同时保留一定程度税收竞争，各国在税收制度上差别仍将继续存在[11]，并不存在统一的个人所得税、企业所得税、企业增值税等税种以及对应的征收税率。1. 企业所得税以德国、法国、意大利为例，其企业所得税征收政策如下[12]：(1) 居民企业(2) 非居民企业2. 企业增值税1992年，为防止税收差异影响欧盟内部贸易流动，避免形成成员国之间贸易投资壁垒，欧盟委员会统一欧盟增值税最低基本税率标准为15%，但该税率仅是目标性的，具体执行以成员国规定为主，且各成员国规定各异。以德国、法国、意大利为例，其企业增值税税率如下[14]：(三) 美国跨境医药技术交易税务监管概述美国现行税制体系由联邦、州和地方三级构成。其中，美国国内收入局(Internal Revenue Service)负责联邦税的征收，海关署负责关税的征收，州与地方税务机构负责州与地方税的征收。各州与地方税务机构有权对征管中的问题做出决定而无需美国国内收入局批准。此外，美国现行税制由所得税为主体税种，辅以其他税种构成。其中，企业所得税是美国税制中的主要税种。因此，本文以下将主要概述美国联邦企业所得税的税务监管制度[15]，为相关医药企业提供参考。1. 居民企业美国联邦税法(26 united states code,“美国联邦税法”) 第11节、第861节及第862节规定[16]，美国居民企业需就其全球收入在美国缴纳21%的企业所得税，包括来自美国境内的收入及来自非美国境内的收入。其中，美国居民企业是指根据美国 50 个州的其中一个或哥伦比亚特区的法律而成立，并在各州(特区)政府注册设立的企业，包括公司、社会组织、股份公司、保险公司和合伙制企业等。2. 非居民企业美国联邦税法第881节规定，根据外国法律而成立，并通过外国政府注册的企业，不论其是否在美国开展经营活动或拥有财产，即使其股权的全部或部分为美国企业或个人所持有，都属于美国联邦税法规定的非税收居民企业[17]。一方面，美国联邦税法第861节、第881节、第1441节及第1442节[18]规定，非美国税收居民企业取得的来源于美国但与其在美国的贸易及经营活动无实际联系的收入(包括特许权使用费：1966年10月4日之后出售或交换专利、版权、秘密工艺和配方、商誉、商标、贸易品牌、特许经营权和其他类似财产的收益，或任何此类财产的任何权益而获得的收益，但这种收益是以出售或交换的财产或权益的生产、使用或处置为条件的)，需按30%的税率预扣企业所得税。特别地，以License-out交易为例，在该类交易中，我国许可方应缴纳的美国联邦企业所得税由美国被许可方即付款方进行代扣代缴。另一方面，美国联邦税法第882节[19]规定，非美国税收居民企业取得的与其在美国的贸易及经营活动有实际联系的收入，需按一般联邦企业所得税的规定缴纳，即税率为21%。中欧美跨境医药技术交易税务减免情形总结(一) 中国跨境医药技术交易税务减免情形我国对于跨境医药技术交易的税务减免政策可区分为两种类型，第一种为税收优惠政策，第二种为抵免政策。本文以下将对以上两种类型进行概括总结。1. 税收优惠政策(1) 境内企业针对企业所得税：针对企业增值税：License-in交易:为助力我国企业引进国外先进技术，吸取国外行业发展的先进经验，《增值税暂行条例(2017修订)》第8条规定，自境外单位或者个人购进劳务、服务、无形资产或者境内的不动产，从税务机关或者扣缴义务人取得的代扣代缴税款的完税凭证上注明的增值税额，准予从销项税额中抵扣。License-out交易:《国家税务总局关于进一步优化增值税优惠政策办理程序及服务有关事项的公告》第1条规定，单位和个体工商户适用增值税减征、免征政策的，在增值税纳税申报时按规定填写申报表相应减免税栏次即可享受，相关政策规定的证明材料留存备查。根据《“走出去”税收指引》第27条规定，我国企业主要留存备查资料为：(1) 境外企业为扩大招商引资，吸引外国(地区)资本向我国集聚，《企业所得税法实施条例(2019修订)》第91条规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所取得所得，或虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，减按10%的税率征收企业所得税。同时，下列所得可免征企业所得税：(1)外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得；(2)国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得；(3)经国务院批准的其他所得。2. 抵免政策根据我国抵免政策，在跨境医药技术交易中，我国Licensor已在境外缴纳的企业所得税税额，可从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照《企业所得税法(2018修正)》计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补，此方式即为直接抵免[26]。根据《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》(“《中美税收协定》”)第22条第1款规定，中国政府对中国居民就来源于美国的所得向美国政府直接缴纳的所得税，给予直接抵免。直接抵免与饶让抵免构成了我国税收抵免政策的重要部分，其具体内容如下：(二) 欧盟跨境医药技术交易税务减免情形为减轻企业税负压力，刺激跨境技术交易数量的增长，我国先后与欧盟各国家签署了税收协定，明确了居民国和所得来源国(实际支付特许权使用费的企业所在国)对特许权使用费都有征税权，但所得来源国应基于税收协定对特许权使用费收入实行限制性税率。具体而言，根据我国与欧盟各国家之间的税收协定，特许权使用费企业所得税的协定税率[29]如下(仅列举部分欧盟国家)：(三) 美国跨境医药技术交易税务减免情形依据美国联邦税法的有关规定，对于与美国签有双边税收协定的国家的非美国税收居民企业，若满足相关条件，则该企业可享受低于 30%的优惠预提所得税率。具体而言，我国与美国于1984 年 4 月 30 日签署了《中美税收协定》、《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定的议定书》和《中华人民共和国政府和美利坚合众国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定的换文》(“《1984 年换文》”)。此三份文件均于1986年11月21日起正式生效。其中，根据《中美税收协定》第11条规定，发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可在该缔约国另一方征税。然而，这些特许权使用费也可在其发生的缔约国，按照该缔约国的法律征税。但是，如收款人是该特许权使用费受益所有人，则所征税款不应超过特许权使用费总额的10%。即如中国居民企业是受益所有人的，协定限定了美国政府适用的税率最高为 10%[30]。值得注意的是，(1)《中美税收协定》等仅适用于美国联邦征收的所得税，而不适用于美国流转税；以及(2)根据中美《1984 年换文》的规定，中美两国暂时不互相给予税收饶让抵免。跨境医药技术交易税务条款及税务合规关注要点在如上中欧美税务监管要求及税务减免政策下，医药企业开展跨境医药技术交易需关注如下税务条款设计要点及税务合规相关要点。(一) 明确跨境医药技术交易税务监管要求，设计合理的技术交易框架一方面，鉴于中欧美各国(地区)间有关跨境医药技术交易的税务征收范围、税率、减免政策等存在较大差异，因此医药企业在开展跨境医药技术交易时，需关注不同国家(地区)需征收的税务种类、纳税比例及纳税义务人，明确税务监管要求，如需代扣代缴，扣缴义务人应及时履行纳税义务，防止面临监管机关的相应处罚。以中国为例，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款[31]。另一方面，中国《民法典》第20章针对技术交易相关合同规定了不同的合同名称，包括技术开发合同、技术转让合同、技术许可合同、技术咨询合同及技术服务合同。如前章所述，不同类型的跨境医药技术交易合同税务减免的法定情形不相一致。以5年以上(含5年)全球独占许可使用权的药品技术许可合同为例，若选择此种跨境医药技术交易合同类型，则在满足一定条件下，可享受减免企业所得税，在进行相应申请申报后，可享受免征企业增值税。正在进行及拟进行跨境医药技术交易的各医药企业可通过设计合理的交易框架、拟定符合条件的交易合同更好地满足税务监管的合规要求及税务减免的政策要求。(二) 了解跨境医药技术交易税务减免适用情形及约定一方的协助义务为更好地降低交易的税赋成本，各医药企业在与其他国家(地区)开展跨境医药技术交易前建议充分了解本国及交易方所在国(地区)的税务减免政策、法定情形及两国(地区)之间的税收协定情况。同时，建议各医药企业在交易文件中，明确交易相对方为另一方减税免税事项提供必要的协助，例如，在License-out交易中，若中国与该境外被许可方所在国(地区)之间有避免双重征税的协定，则中国境内许可方可要求该境外被许可方提供协助，将其在其所在国(地区)代扣代缴的企业所得税缴税凭证等提供给中国境内许可方，并配合中国境内许可方完成申请相关的税费抵扣程序，从而中国境内许可方可依据其在该境外被许可方缴纳的企业所得税减少在中国的企业所得税缴纳。反之，在License-in交易中，若双方在合同中明确约定由中国境内被许可方缴纳境外许可方在中国的企业所得税，同时，该境外许可方利用中国境内被许可方向其提供的中国企业所得税缴税凭证等向其所在国(地区)申请减税或免税，则中国境内被许可方可要求境外许可方将其收取的预扣税款或类似义务款项退还给中国境内被许可方。(三) 约定完善跨境医药技术交易文件中的税务条款基本内容一般情况下，在跨境医药技术交易中，税务条款主要包括以下板块，下列条款约定示例供相关医药企业参考：(四) 跨境医药技术交易其他税务合规关注要点1. 前期协商阶段应就税务承担方式达成初步共识跨境医药技术交易一般具有交易标的价值高、交易金额大等特点，在正式达成交易之前，各交易主体通常会进行多轮的沟通与协商，以形成初步合作意见或初步的合作方案。我们倾向于理解，各交易主体越早就税务承担方式和条款约定框架形成共识，将有助于更快地推进后续交易流程，尤其是交易文件中有关税务条款内容的约定。2. 交易文件中各类固定费用是否为含税价在跨境医药技术交易中，各交易主体应当关注各项协议与交易文件中的固定费用是否为含税价格，包括但不限于首付款、里程碑付款、许可费(或销售分成)等。对于Licensee而言，如支付的各笔固定款项均为含税价格，则该笔交易中税务缴纳的成本便不必再进行额外计算，反之，除依据交易协议等文件支付各笔固定款项外，Licensee还需要额外负担并支付各项相关税费，变相提高了实际对价金额和交易成本。对于Licensor而言，如未在交易协议等文件中明确约定各类固定费用是否为含税价格，则可能导致原以为是税后价格，最终变成了税前价格，变相降低了交易的实际对价，损害企业利益。3. 各类费用的海关关税监管要求及违法后果在我国，纳税义务人应依法按照进出口货物的完税价格向海关缴纳关税。其中，进出口货物的完税价格，一般由海关以该货物的成交价格为基础审查确定[32]。《海关审定进出口货物完税价格办法》第11条规定，以成交价格为基础审查确定进口货物的完税价格时，未包括在该货物实付、应付价格中的下列费用或者价值应当计入完税价格：由此，若(1)特许权使用费与该货物无关；(2)特许权使用费的支付不构成该货物向中国境内销售的条件，则无需计入完税价格缴纳关税。具体而言，跨境医药技术交易中各类费用的海关关税监管要求可划分为两个板块。1. 第一个板块：跨境医药技术交易处于药品研发阶段。此阶段涉及的研发里程碑费用等各类与药品研发、注册相关的费用基于该技术交易项目所发生的里程碑事件进行计算，目的在于获取项目相关技术资料与研发数据并推进项目研发进程。据此，我们理解，此类与药品研发、注册相关的费用与进口药品不同，跟药品是否完税、计税并不相关，也不构成药品进口销售的条件。由此，我们倾向于认为该类费用无需计入完税价格缴纳关税。2. 第二个板块：跨境医药技术交易处于药品销售阶段。此时，一般情况下跨境医药技术交易会达成有关销售分成的约定，该部分费用即相当于转售收益，如涉及了进出口货物销售，则依据前述法律法规规定，我们倾向于认为属于应计入完税价格的费用范围，应依法缴纳关税。值得注意的是，若(1)纳税义务人未按期缴纳税款；(2)纳税义务人未按规填报“支付特许权使用费确认”栏目造成少征或漏征税款；或(3)纳税义务人虽按规填报，但未按期向海关办理特许权使用费申报纳税手续造成少征或者漏征税款，则海关将按日加收滞纳税款、少征或漏征税款万分之五的滞纳金[34]。由此，跨境医药技术交易各方应重视药品不同阶段所涉费用的关税监管要求，以减少法律风险。结语税务条款作为直接影响跨境医药技术交易各交易主体最终承担的费用负担与交易成本的重要条款之一，关乎各交易主体间的利益分配。对此，各医药企业有必要充分了解本国及交易相对方所在国(地区)的税务监管情况及税收减免政策，在跨境医药技术交易的商务谈判及达成交易文件等过程中，重点关注税费承担方式对交易的影响、税务条款的设计及税务合规要点，选择、协商或争取更符合自身利益的交易架构与条款设计，减少成本、提高自身收益。为了更好帮助各医药企业顺利合规完成跨境医药技术交易，本团队还将继续关注跨境医药技术交易过程中的其他重要合规要点与法律问题，并与各位读者及时交流与探讨，欢迎各医药企业持续关注。本文作者：1. 刘婷婷刘婷婷律师是上海市锦天城律师事务所资深律师，现为上海市律协医药健康研究会干事、威科先行医药行业智合规专家成员、中国合规专业人士协会会员等。刘婷婷律师自执业以来精耕于生命科学和医药健康领域，主要为跨国药械企业(包括但不限于阿斯利康、雅培、西门子医疗、默沙东、勃林格殷格翰、罗氏、百济神州、爱施健、美纳里尼、天境生物、邦耀生物等)、医疗机构(包括但不限于国内首家外资三甲综合性医院和顶级公立三甲医院)、医疗(生)集团、互联网医疗健康企业以及专投医疗药械项目的专业基金公司等提供投资并购、药械技术交易和合作、合规及公司日常等法律服务，包括协助京新药业(002020)与德国Evotec公司签署合作协议、拓展EVT201全球授权范围等。联系电话：15216738527(同微信)联系邮箱：tinaliu@allbrightlaw.com2. 马傲马傲目前在华东政法大学攻读民商法硕士学位，已通过国家统一法律职业资格考试。专注于生命科学和医药健康领域的法律服务。参考资料：[1]《税收征收管理法(2015修正)》第5条。[2] 《企业所得税法实施条例(2019修订)》第16条及第20条。[3] 《企业所得税法(2018修正)》第2条第1款，居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。[4] 《企业所得税法(2018修正)》第2条第2款，非居民企业是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。[5] 《企业所得税法(2018修正)》第3条及第4条。[6] 特别地，《企业所得税法(2018修正)》第28条规定，国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15％的税率征收企业所得税。[7] 《增值税暂行条例(2017修订)》第1条，在中国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。[8] 《增值税暂行条例(2017修订)》第2条。[9] 《企业所得税法实施条例(2019修订)》第103条。[10] 《营改增试点通知》第6条。[11] 参见中国驻欧盟使团经济商务处官网，链接：http://eu.mofcom.gov.cn/article/ddfg/g/201601/20160101230179.shtml。[12] 参见国家税务总局官网《中国居民赴德国投资税收指南》、《中国居民赴法国投资税收指南》、《中国居民赴意大利投资税收指南》。[13] 《中国居民赴法国投资税收指南》：除非税收协定规定了更低的税率，特许权使用费应按照26.5%(2021年1月1日开始适用)的税率扣缴预提所得税。在法国没有设立常设机构的非居民企业，在提供服务(技术、管理服务或艺术表演等)时，可能需要扣缴26.5%(2021年1月1日开始适用)的预提所得税。[14] 参见国家税务总局官网《中国居民赴德国投资税收指南》《中国居民赴法国投资税收指南》《中国居民赴意大利投资税收指南》。[15] 参见国家税务总局官网《中国居民赴美国投资税收指南》。[16] 参见26 U.S. Code § 11、§ 861及§ 862。[17] 参见26 U.S. Code § 881及国家税务总局官网《中国居民赴美国投资税收指南》第2.2.2条。[18] 参见26 U.S. Code § 861、§ 881、§ 1441及§ 1442。[19] 参见26 U.S. Code § 882。[20] 《企业所得税法(2018修正)》第27条第(4)项、《企业所得税法实施条例(2019修订)》第90条及《关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》第2条。[21] 《关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》第2条，技术转让是指居民企业转让其拥有符合本通知第1条规定技术的所有权或5年以上(含5年)全球独占许可使用权的行为。[22] 《关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》第1条及《关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》第1条。[23] 《关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》第3条。[24] 《企业所得税法(2018修正)》第30条。[25] 《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第1条第26项。[26] 《企业所得税法(2018修正)》第23条。[27] 《“走出去”税收指引》第18条。[28] 《“走出去”税收指引》第60条。[29] 《“走出去”税收指引》第41条。[30] 参见国家税务总局官网《中国居民赴美国投资税收指南》第5.1.4.2条。[31] 《税收征收管理法(2015修正)》第69条。[32] 《海关法(2021修正)》第55条及《进出口关税条例(2017修订)》第30条。[33] 《海关审定进出口货物完税价格办法》第51条，特许权使用费是指进口货物的买方为取得知识产权权利人及权利人有效授权人关于专利权、商标权、专有技术、著作权、分销权或者销售权的许可或者转让而支付的费用。[34] 《进出口关税条例(2017修订)》第37条及《海关总署关于特许权使用费申报纳税手续有关问题的公告》第5条。往期回顾：医药企业技术交易实务系列文章之七—中欧美医药技术进出口管制合规医药企业技术交易实务系列文章之六—中欧美MAH管理制度和医药技术交易MAH条款约定医药企业技术交易实务系列文章之五—医药企业技术交易之知识产权尽调和条款约定医药企业技术交易实务系列文章之四—医药企业技术交易核心条款之许可范围医药企业技术交易实务系列文章之三—医药企业技术交易核心条款之许可技术或产品医药企业技术交易实务系列文章之二——医药企业技术交易架构设计医药企业技术交易政策背景及趋势——医药企业技术交易实务系列文章之一